Nihat UZUNOĞLU
(Baş Hesap Uzmanı)
 
I. Giriş
 
Katma Değer Vergisini diğer muamele vergilerinden ayıran en önemli özellik indirim müessesesidir. Nihaî tüketiciye kadar olan bütün safhalarda bu vergi alınmakta, ancak her bir safhada hesaplanan Katma Değer Vergisinden bir evvelki safhanın vergisi düşürülerek bakiye vergi Hazineye intikal ettirilmektedir. Bu şekilde fiilen sadece o safhada eklenen değer vergiye tabi tutulmuş olmaktadır. Böylece vergi yükü de verginin konusuna giren mal veya hizmetin nihai tüketicisinin üzerinde kalmaktadır.
 
İndirim mekanizmasının sistem içindeki önemi nedeniyle, diğer ülkelerdeki uygulamalarda olduğu gibi bizim Katma Değer Vergisi Kanunumuzda da bu mekanizmayı aksatacak uygulamalara karşı önlemler alınmış ve buna yönelik düzenlemeler yapılmıştır.
 
Kanunun 29''''''''''''''''uncu maddesinde vergi indiriminin ana ilkeleri belirlendikten sonra 30''''''''''''''''uncu maddede indirilemeyecek katma değer vergilerine ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. Bu maddede yer alan düzenlemeler, genel olarak vergiye tabi mal veya hizmetin sistem dışına çıkması yani artık katma değer yaratacak fonksiyonlarını kaybetmesi ile ilgili durumlara yöneliktir. Bu bağlamda maddenin (c) bendinde; "zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi" nin mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan vergiden indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır. Kanunun ilk halindeki mevcut ibare, 4503 ve 5228 sayılı Kanunlarla; "deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi" olarak değiştirilmiştir.
 
Buna göre; deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi, mükelleflerin vergiye tabi işlemler üzerinden hesapladıkları vergilerden indirilememektedir. Bu vergilerin daha önceki dönemlerde indirilmiş olması halinde ise uygulamada, malların zayi oldukları vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması ve bu suretle indirimin düzeltilmesi şeklinde işlem yapılmaktadır.
 
Kanunun 30/c maddesinde yazılı "zayi olma" kavramı hep tartışılmış ve çeşitli ihtilaf ve sorunlara da yol açmıştır. Bu kapsamda, kullanım süresi dolan veya değişik nedenlerle fire olarak değerlendirilebilecek malların zayi mal olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği de benzer tartışmalara konu olmuştur. 05.12.2009 tarihli Resmi Gazete''''''''''''''''de yayımlanan 113 Seri Nolu KDV Genel Tebliği''''''''''''''''nde konuya ilişkin olarak yapılan düzenleme ise sorunu çözmek yerine yeni tartışmaları da gündeme getirmiştir. Bu yazımızda konunun evveliyatı ve gelişmeler tartışılacak ve Vergi İdaresinin yaptığı son düzenleme bu tartışmalar doğrultusunda değerlendirilecektir.
 
II.Konuya İlişkin Düzenleme ve Gelişmeler
 
Özelde, kullanım süresi geçtiği için imha edilen malların KDV Kanununun 30/c maddesi uygulaması açısından zayi olan mal olarak kabul edilip edilmeyeceği, genelde ise madde hükmünde yer alan "zayi mal" kavramından ne anlaşılması gerektiği, Kanunun yürürlüğe girdiği andan itibaren tartışma konusu olmuş ve bunun sonucunda kanun hükmünde de zamanla bazı değişiklikler yapılmıştır.
 
Kullanım süresi geçtiği için imha edilen mallarla ilgili konu pek çok sektörde karşımıza çıkabilmekle birlikte konu esas itibariyle sağlık ve gıda sektöründe yaygın olarak gündeme gelmektedir. Tüketici haklarında yaşanan gelişmelere paralel olarak artık gıda ve sağlık sektöründe satın aldığımız hemen her malın üzerine son kullanma tarihleri de mutlaka yazılmaktadır. Bu mallar, ambalajlarının üzerinde yazılı son kullanma tarihlerinden sonra satışa sunulamamakta, satışa sunulmuş olanlar ise toplatılmaktadır. Herhangi bir ticari değeri kalmayan söz konusu mallar ise genellikle değişik yöntemlere tabi tutularak imha edilmekte yani bir mal olarak dolaşımdan çekilmektedirler.
 
Mali İdare, başlangıçta bu kapsamdaki malları Kanunun 30/c maddesi kapsamında zayi olan mal olarak kabul etmiş ve dolayısıyla da bu mallar nedeniyle yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılamayacağı doğrultusunda görüş beyan ederek uygulama yapmıştır.
 
Ancak, kullanım süresi dolduğu için imha edilen malların, ilgili kanun maddesi kapsamında zayi olan mal olarak kabul edilmesinin doğru olmayacağı, bu malların normal fire kapsamında değerlendirilmesi gerektiği dolayısıyla da fiilen imha edilseler bile bu durumun önceden öngörülerek satılan diğer malların fiyatlarının bu husus göz önüne alınarak belirlenmesi suretiyle imha edilen bu malların dolaylı da olsa katma değer yaratma sürecine katkıda bulunduğu şeklindeki eleştiri ve görüşler dikkate alınmış ve Mali İdare uygulamaya ilişkin görüşünü değiştirmiştir. Konuya ilişkin olarak Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü tarafından verilen 28.01. 2002 gün ve 4013 sayılı özelgede; "....kullanım süresi geçmesi nedeniyle bir komisyon nezaretinde imha edilen ilaçların, zayi olan mallar kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, imha edilen söz konusu ilaçların alış faturalarında gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabileceği tabiidir." denilmek suretiyle, kullanım süresi geçtiği için imha edilen malların KDV Kanununun 30/c maddesi uygulamasında zayi mal olarak kabul edilemeyeceği ve bu mallar nedeniyle yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılmasında bir engel bulunmadığı kabul edilmiştir. Bu tarihten sonra da uygulama bu doğrultuda yürütülmüş, Bakanlığın 02.08.2002 gün ve 33394, 33407 ve 33420 sayılı özelgeleri gibi benzer görüşler konuyla ilgili tüm mükelleflere verilmeye başlanmıştır. Hatta Bakanlık 24.01.2003 tarih ve 3741 sayılı özelgesinde sadece kullanım süresi geçtiği için imha edilen mallar için değil, Sağlık Bakanlığı''''''''''''''''nca kullanımı yasaklanan ilaçlar ile kullanım süresi içinde formül hatası nedeniyle bozulan ilaçların da zayi olan mal olarak kabul edilemeyeceği dolayısıyla bu mallar nedeniyle herhangi bir indirim düzeltmesi yapılmasına gerek olmadığı şeklinde görüş belirtmiştir.
 
Sonraki yıllarda da gerek Maliye Bakanlığı gerekse de Bakanlığın mahalli teşkilatları benzer doğrultuda özelgeler vermişler ve uygulama yapmışlardır. Yazımızın ilerleyen bölümlerinde de açıklanacağı üzere, Katma Değer Vergisi sistemimizin özüne ve ilgili kanun maddelerinin gerekçelerine de uygun olan bu görüş ve uygulamadan Gelir İdaresi Başkanlığı, 05.12.2009 tarihli Resmi Gazete''''''''''''''''de yayımlanan 113 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği''''''''''''''''nin (E) bölümünde yapılan düzenleme ile vazgeçmiş ve eski uygulamaya dönmüştür. Söz konusu genel tebliğin "Kullanım Süresi Geçen veya Kullanılamayacak Hale Gelen Mallara İlişkin Yüklenilen KDV Hakkında Yapılacak İşlem" başlıklı (E) bölümünde aşağıdaki açıklama yapılmıştır.
 
"Gelir İdaresi Başkanlığına intikal eden olaylardan; mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak stoklarında mevcut olan ancak kullanım süresi geçen veya bir başka nedenle kullanılamayacak durumda olan malların, ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya Takdir Komisyonu huzurunda imha edilmesi durumunda, bu mallara ilişkin yüklenilen KDV''''''''''''''''nin indirilip indirilemeyeceği hususunda tereddüde düşüldüğü anlaşılmıştır.
 
KDV Kanununun (30/c) maddesinde; deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait KDV''''''''''''''''nin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır.
 
Bu hüküm uyarınca, kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelen ve imha edilen mallar, zayi olan mal mahiyetinde olduğundan mükelleflerce bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV''''''''''''''''nin indirim konusu yapılması da mümkün bulunmamaktadır.
 
Bu çerçevede, zayi olan mallara ait yüklenilen ve daha önce indirim konusu yapılan KDV''''''''''''''''nin, imha tarihini kapsayan vergilendirme dönemine ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırına dahil edilmek suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması gerekmektedir."
 
III.Konunun Değerlendirilmesi
 
A- KDV Kanunu 30/c Maddesindeki Düzenlemenin Gerekçesi
 
Yazımızın bu bölümünde, kullanım süresi dolduğu için imha edilen mallar nedeniyle yüklenilen vergilerin KDV Kanunu 30/c maddesi kapsamında indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konusunda Maliye Bakanlığı tarafından 113 seri Nolu KDV Genel Tebliği''''''''''''''''nde yapılan düzenleme; KDV sistemimizin genel mantığı ve sistematiği, gerekçeleri ve Bakanlığın gerek bu konuda gerekse benzer konularda yaptığı düzenlemeler ışığında değerlendirilecektir.
 
Daha önce de değinildiği üzere, indirim mekanizması, KDV sistematiği içinde önemli bir fonksiyon üstlenmiştir. Bu nedenle de KDV Kanunumuzda konu detaylı bir şekilde düzenlenmiş ve sıkı şekil şartlarına da bağlanmıştır. Kanunun 29''''''''''''''''uncu maddesinde indirim mekanizmasının ana ilkeleri belirlendikten sonra 30''''''''''''''''uncu maddede indirilemeyecek vergilere ilişkin düzenleme yapılmıştır. Yazımızın konusunu oluşturan zayi olan mallara ilişkin indirim konusu da bu maddenin (c) bendinde yer almaktadır. Mükelleflerin vergiye tabi işlemler üzerinden hesapladıkları vergilerden indirim konusu yapamayacakları vergilerin belirlendiği maddenin konumuzla ilgili bölümünün gerekçesi aşağıdaki gibidir.
 
"Vergi indiriminden yararlanmak için bu indirimle ilgili vergiye tabi bir işlemin yapılmış olması şarttır………
 
Maddenin (c) bendindeki düzenleme, esas itibariyle vergilendirme emniyetini sağlamak ve malların zayi olduğu gerekçesiyle yaratılabilecek vergi kaybına önlemek amacına yönelik bulunmakta, bunun yanı sıra tasarı genel esprisi itibariyle her kademede yaratılan katma değeri mutlaka vergilendirmeyi hedef tutmaktadır. Bu açıdan bakıldığında malların mükellef tarafından kendi özel ihtiyaçlarında kullanılması veya her ne suretle olursa olsun işletmeden çekilmesi ile zayi edilmesi arasında hiçbir fark bulunmamakta dolayısıyla zayi olan mallar için alış vesikalarında gösterilen Katma Değer Vergisinin indirilmesi mümkün görülmemektedir.
 
Bir vergi sisteminde alışlarla ilgili verginin indirilmesi bu malların satışı sırasında nasıl olsa vergiye tabi tutulacağı, diğer bir ifade ile mala eklenen değerin vergilendirilmiş olacağı düşüncesine dayanır. Zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir değer olamayacağından, bunlara ait vergilerin indirilmesi sistemin mantığına ters düşecektir."
 
Kanunun gerekçesinde de açıkça vurgulandığı üzere, zayi olan mallar nedeniyle yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılamaması hususu; indirimin gerekçesi olan satış sırasında zaten vergilenecek bir işlem olduğundan mükerrer vergilemeye yol açmamak ve sadece o aşamada yaratılan katma değerin vergisini almak şeklindeki düşüncenin, zayi olan mallar için artık herhangi bir satış ve dolayısıyla yaratılan bir değer olamayacağından geçerliliğini kaybetmiş olması gerekçesine dayanmaktadır. Gerçek anlamda zayi olan örneğin çalınan veya yanan bir mal için bu gerekçe doğru ve KDV sisteminin mantığına da uygundur. İndirim hakkının kaldırılması ile söz konusu mal üzerindeki vergi yükü, malı zayi eden mükellefin üzerinde kalmaktadır. Zayi (yok) olan bir mal artık dolaşımda bulunamayacağına göre, malı zayi eden kişi bu malın nihai tüketicisi konumuna gelmektedir ve katma değer vergisi de, vergi yükünün nihai tüketici üzerinde kalmasını amaçlayan bir vergidir.
Buraya kadar yapılan açıklamaları özetleyecek olursak, bir malın zayi olması nedeniyle bu mala ilişkin indirim hakkının kısıtlanması konusu;
 
–Zayi olan malın artık dolaşımda bulunamayacağı dolayısıyla bir satış veya değer yaratımına da konu olamayacağı,
 
–Malı zayi eden kişinin bu malın nihai tüketicisi konumuna gelmesi nedeniyle, bu mala ilişkin vergi yükünün bu kişinin üzerinde kalması gerektiği,
 
Gerekçe ve varsayımlarına dayanmaktadır. Bu gerekçe ve varsayımın başka bir sonucu ise, zayi olan söz konusu malın herhangi bir nedenle katma değer yaratmış ya da yaratma durumunun söz konusu olması halinde bu mala ilişkin yüklenilen verginin indiriminin kısıtlanamayacağı hususudur. Örneğin malın tamamen zayi olmak yerine önemli ölçüde hasar görmüş olsa da hurda olarak bile bir ekonomik değerinin ve satış imkanının olması halinde bu mala ilişkin indirim hakkı ortadan kalkmayacaktır.
 
B- Kullanım Süresi Dolan Mallar, Zayi Olan Mal Değil, Fire Olarak Kabul Edilmelidir
Bu açıklamalardan sonra, kullanım süresi geçmesi nedeniyle imha edilen malların zayi mal olarak kabul edilip edilemeyeceği ve bu mallar için yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılıp yapılamayacağına ilişkin esas konumuza ilişkin değerlendirmelerimize geçebiliriz.
 
Hemen ifade edelim ki; konuya ilişkin olarak Maliye Bakanlığı''''''''''''''''nın 113 Seri Nolu KDV Genel Tebliği''''''''''''''''nde yaptığı yorumu hatalı buluyor, aşağıda açıklayacağımız gerekçelerle, KDV Kanunumuzun sistematiği ve mantığı ile gerekçelerde belirtilen ilkelere ve benzer konularda Bakanlıkça yapılan yorumlara da aykırı olan bu görüşe katılmıyoruz.
 
Bakanlığın yaptığı yoruma katılmamamızın temel gerekçesini ise, kullanım süresi dolduğu için imha edilen malların, KDV Kanununun 30/c maddesinde yazılı "zayi mal" olarak değil, ticari hayatın gerçekleri arasında olan "fire" olarak değerlendirilmesi gerektiği hususu oluşturmaktadır. Ticari teamüller içinde fire olarak kabul edilen mallar için Kanunun 30''''''''''''''''uncu maddesi kapsamında indirim kısıtlaması yapılmaması gerektiğini Maliye Bakanlığı da kabul etmektedir. (örneğin 97 seri nolu KDV Genel Tebliği''''''''''''''''nde imalat artıklarının teslimiyle ilgili açıklama). Esasen uygulama ve ticari hayatın teamülleri de bu doğrultudadır ve aksi de düşünülemez. Bu noktada, firelerin üretim aşamasında ortaya çıkması ile satış aşamasında ortaya çıkması açısından bir farklılık olmaması gerektiğini de dikkate almalıyız. Nasıl ki, üretim aşamasında hammaddelerde meydana gelen fireler nedeniyle herhangi bir KDV indirim düzeltmesi yapılmıyorsa aynı şekilde satış aşamasında ortaya çıkan fireler için de bir indirim düzeltmesi yapılmaması gerekir.
 
Kullanım süresi dolduğu için imha edilen malların neden fire olarak kabul edilmesi gerektiği ve fire olarak kabul edilen malların hangi gerekçeyle herhangi bir değer yaratma imkanı olmayan mallar olarak değil, sistem içinde katma değer yaratmış mallar olarak kabul edilmesi gerektiği ise aşağıda verilen örnek yardımıyla açıklanacaktır.
Daha önce de değinildiği gibi, üzerinde son kullanma tarihi yazılı olan mallar pek çok sektörde görülebilmekle birlikte en yaygın olduğu sektör sağlık ve gıda sektörleridir. Öte yandan mükelleflerin basiretli bir tüccar gibi davranmaları gerekliliği hep vurgulanmakta, hatta yaptığı işlemlerin vergi kanunları açısından değerlendirilmesinde bu ilkeye göre hareket edip etmediği de sıklıkla gündeme getirilmektedir. Aşağıdaki örnekte de mükellefin bu ilkeye göre davrandığı kabul edilecek ve ona göre değerlendirme yapılacaktır.
 
Gıda sektöründe faaliyette bulunan ve alım satımını yaptığı mallarda sektör ortalaması ve ticari teamüllere göre kullanım süresi dolması nedeniyle % 10 oranında bir kaybın normal ve mutad olduğu bir işletme sahibinin, tanesi 10 TL''''''''''''''''dan 100 adet malı toplam 1.000 TL'''''''''''''''' na satın aldığını ve işlemin toplamında alış bedeli üzerinden % 20 oranında kâr etmeyi düşündüğünü ve bu kâr oranının da sektörde normal olduğunu varsaydığımızda, işletme sahibinin öngördüğü kârı elde edebilmesi için söz konusu malları hangi fiyattan satması gerekecektir.
 
İşletmenin söz konusu malları alış bedeli toplamı 1.000 TL olduğuna göre, işlemin sonunda işletme sahibi % 20 oranıyla 200 TL kâr elde etmeyi öngörmektedir. Herhangi bir firenin de olmadığı normal şartlarda % 20 kâr elde etmek için 10 TL''''''''''''''''na alınan malların tanesinin 12 TL''''''''''''''''na satılması yeterli olacaktı. Ancak olayımızda ticareti yapılan mallarda kullanım süresi dolması nedeniyle % 10 oranında firenin olması mutad olduğundan işletmenin normal şartlarda satabileceği mal adedi 100 değil 90''''''''''''''''dır. Dolayısıyla da alış bedeline % 20 kâr oranının uygulanması halinde işletmenin    elde edeceği hasılat (90*12 =) 1.080TL, bu işlemden elde edeceği kâr ise (1.080-1.000=) 80 TL olacaktır. Oysa işletmenin bu işlemden öngördüğü kâr 200 TL''''''''''''''''dır. Dolayısıyla işletme sahibinin basiretli bir işadamı gibi davranarak sattığı malların birim satış fiyatını, kullanım süresi dolması nedeniyle satışa sunamayacağı malları da dikkate alarak belirlemesi gerekmektedir. Buna göre söz konusu işlem sonucunda 200 TL kâr elde edebilmek için ilgili malların birim satış fiyatı 12 TL değil, (1.000 + 200) / 90 = 13,33 TL olarak belirlenmelidir. Söz konusu malların birim satış fiyatında ortaya çıkan 1,33 TL''''''''''''''''lık artış, kullanım süresi dolduğu için satışa sunulamayacak mallardan kaynaklanmaktadır. Yani kullanım süresi dolan mallar, fiilen satış konusu olmamakla birlikte, bu özellikleri dikkate alınarak diğer malların satış fiyatını etkilemektedirler. Bir başka ifadeyle bu mallar dolaylı da olsa işlem içersinde ilave katma değer yaratma sürecine katkıda bulunmaktadırlar.
 
C-  Fireler, İlave Katma Değer Yaratma Sürecine Katkıda Bulunmaktadır
 
Bütün bu süreç ve açıklamaları dikkate aldığımızda; kullanım süresi dolduğu için imha edilen malların (bu özelliklerinin mutad ve önceden bilinebilir olması şartıyla), KDV Kanununun 30/c maddesi kapsamında zayi olan mal olarak kabul edilmesinin doğru ve mümkün olmadığı ortaya çıkmaktadır. Bu malların işletmelerin normal faaliyetleri kapsamında ortaya çıkan fireler olarak kabul edilmesi ve değerlendirmelerin buna göre yapılması halinde, bunlar için yüklenilen vergilerin de indirim konusu yapılmasına engel bir durum olmadığı görülecektir. Çünkü başlangıçta öngörülebilen bu fireler nedeniyle söz konusu mallar KDV sistemi açısından sürece katkısı olmayan zayi olan mal olarak değil, tam tersine ilave değer ve vergi yaratılmasına katkıda bulunmuş mallar olmaktadır. Durum böyle olunca da, bu mallar nedeniyle yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılmamasının temel gerekçesi olan, "zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir değer olamayacağı" savı ortadan kalkmaktadır. Ulaştığımız bu sonucu, matematiksel olarak yukarıdaki örnekten yola çıkarak değişik alternatiflere göre hazırladığımız aşağıdaki tabloda daha detaylı olarak görebiliriz.
 
Aşağıdaki tabloda, yukarıda verilen örnek baz alınarak;
 
- 1. durumda, satın alınan malların herhangi bir fire olmadan satılması (bu durumda herhangi bir indirim düzeltmesi yapılmamaktadır),
 
- 2. durumda, malların satış fiyatının fireler öngörülerek belirlenmesi ancak herhangi bir fire olmadan hepsinin satılması hali (indirim düzeltmesi yapılmamaktadır),
 
- 3. durumda, satın alınan malların satış fiyatının fire dikkate alınmadan belirlenmesi ancak fiilen % 10 fire olması (indirim düzeltmesi yapılmamaktadır),
 
- 4. durumda, satın alınan malların satış fiyatının fire dikkate alınmadan belirlenmesi ancak fiilen % 10 fire olması (indirim düzeltmesi yapılmaktadır),
 
- 5. durumda, satın alınan malların satış fiyatının % 10 fire dikkate alınarak belirlenmesi ve fire dışında kalanların satılması (indirim düzeltmesi yapılmamaktadır),
 
- 6. durumda, satın alınan malların satış fiyatının % 10 fire dikkate alınarak belirlenmesi ve fire dışında kalanların satılması (indirim düzeltmesi yapılmaktadır),
 
Alternatiflerine göre sonuçlar yer almaktadır.

 
Yukarıdaki tablo incelendiğinde de;
 
1. durumda, herhangi bir firenin olmadığı ve bütün malların satıldığı normal bir işlem yer almaktadır. Esasen konumuzla doğrudan ilgisi olmayan bu durum bilgi ve karşılaştırma amacıyla tabloya alınmıştır.
 
2. durumda, satış fiyatının fire olacağı düşünülerek belirlenmesi ancak herhangi bir fire olmaması nedeniyle tamamının satılması durumu ele alınmaktadır. Bu durumda toplam satış bedeli ve hesaplanan vergi arttığı için ödenecek vergi de bu tutarda artmaktadır.
 
3. durumda, firelerin dikkate alınmadan fiyat belirlenmesi gibi normal şartlarda yaşanması pek mümkün olmayan işlem yer almaktadır. Firelerin önceden öngörülebilir olmadığı varsayımıyla ele alınan bu durumda  herhangi bir indirim düzeltmesi yapılmadığı için, satışta ve hesaplanan vergideki azalmaya paralel olarak ödenecek vergi de azalmaktadır.
 
4. durumda ise, malın toplam satış bedelindeki azalmanın yanında tahsil edilen vergi de 21,6 TL azalmasına rağmen, firelere isabet eden vergi düzeltildiği için toplam ödenecek vergi 3,60 TL azalmaktadır. Yani mükellefin tahsil ettiği vergideki azalma ile ödeyeceği vergideki azalma arasında paralel bir ilişki bulunmamaktadır.
 
5. durumda malın satış fiyatı fireler dikkate alınarak belirlendiği için toplam satış hasılatı ve hesaplanan vergide bir değişiklik olmamakta, herhangi bir indirim kısıtlaması da yapılmadığı için ödenecek vergi de değişmemektedir. Bu durumdaki sonuçlar, herhangi bir fire olmadan yapılan işlem sonuçlarından bir farklılık göstermemektedir.
 
6. durumda ise 5. durumdakinden farklı olarak, fire kapsamındaki mallar zayi mal kabul edilerek bunlara isabet eden verginin indirimi kabul edilmediğinden, toplam satış hasılatı ve hesaplanan vergide bir değişiklik olmamasına rağmen ödenecek vergi, indirimi reddedilen tutar kadar artmaktadır.
 
Yazımızın konusu kullanım süresi dolduğu için imha edilen mallar olduğundan, 1. ve 2. durumda böyle bir durum söz konusu olmadığından konumuzla doğrudan ilişkileri yoktur. Bilgi ve karşılaştırma amacıyla tabloya alınmıştır.
 
3. ve 4. durumlar ise, kullanım süresi dolduğu için imha edilecek mallar olmasına rağmen, malların satış fiyatının, ticari teamüllere aykırı olarak bu fireler dikkate alınmadan belirlenme durumu söz konusu olduğundan, ortaya çıkan sonuçlar konumuz açısından pek bir anlam ifade etmemektedir.
 
Konumuzla ilgili olan ve ticari teamüllerle gerçeklere de uygun olan durum ise 5. ve 6. durumlardır. Dolayısıyla değerlendirmelerimiz de bu durumdaki sonuçlar baz alınarak yapılacaktır.
 
Yukarıdaki tablodan da görüleceği üzere, kullanım süresi dolması nedeniyle imha edilecek mallardan dolayı yapılan işlemlerde % 10 oranında bir kaybın söz konusu olduğu ve bunun önceden bilinebilir olması nedeniyle de malın satış fiyatının bu durum baz alınarak belirlenmesi halinde işlemle ilgili toplam satış hasılatı ile toplam hesaplanan vergi; böyle bir fire durumunun olmadığı ve tüm malların satış imkânının dolayısıyla da ilave değer yaratma imkânının olduğu durumla aynı olmaktadır. Tablodaki 1. ve 5. durumlarda yer alan sonuçlar, bunu net bir şekilde göstermektedir. Bu sonuç ise, kullanım süresi dolduğu için imha edilen malların, artık ilave değer yaratma imkanlarını kaybettiği gerekçesiyle zayi olan mal olarak kabul edilerek bunlar nedeniyle yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılamayacağı şeklindeki yorum ve görüşün dayanaksız ve yanlış olduğunu açıkça ortaya koymaktadır. Ayrıca bu sonuç, aksi yönde yapılacak bir yorumun haksız ve adaletsiz olacağını da göstermektedir. Bu haksızlık, yukarıdaki tabloda 5. ve 6. durumlardaki sonuçlarda da görünmektedir. Her iki durumda da, kullanım süresi dolduğu için imha edilecek mallar diğer malların satış fiyatı belirlenirken dikkate alındığı yani her iki durumda da toplam satış hasılatı ve hesaplanan vergi aynı olmasına rağmen, indirim düzeltmesinin yapıldığı 6. durumda ödenecek vergi, bu düzeltmenin yapılmadığı duruma göre 18 TL daha fazla olmaktadır. Oysa her iki durumda da yapılan işlem aynıdır ve sonucun herhangi bir firenin olmadığı birinci durumla aynı olması gerektiği işin doğası gereğidir.
 
IV. Sonuç
 
Bu yazımızda, Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 113 Seri Nolu KDV Genel Tebliği''''''''''''''''nin (E) Bölümünde; "kullanım süresi dolduğu için imha edilen malların zayi mal olarak kabul edilerek bu mallar nedeniyle yüklenilen vergilerin KDV Kanunu''''''''''''''''nun 30/c maddesi uyarınca indirim konusu yapılamayacağı" şeklinde yapılan yorum ve açıklamanın, genel KDV sistemimiz, ilgili kanun maddelerini, kanunun gerekçesi ve Bakanlığın benzer konulardaki uygulamaları açısından değerlendirilmesi yapılmıştır.
 
Kullanım süresi dolduğu için takdir komisyonu kararı veya başka prosedürlere göre imha edilen mallar, ağırlıklı olarak gıda ve sağlık sektöründe karşımıza çıkmaktadır ve ticari hayatın normal şartları içinde bu durum söz konusu sektörlerde önceden öngörülebilir mutad bir hal olarak kabul edilmektedir.
 
Yazımızın ilgili bölümlerinde detaylı olarak açıklandığı üzere, kullanım süresi dolduğu için takdir komisyonu kararı veya başka prosedürlere göre imha edilen malların, (bu durumun ilgili sektörde öngörülebilir ve ticari hayat içinde mutad olması şartıyla), KDV Kanununun 30/c maddesinde yazılı "zayi mal" olarak değerlendirilmesi yerine, ticari hayatın normal gelişmeleri içinde "fire" olarak kabul edilmesi ve değerlendirmelerin de bu esasa göre yapılması, doğru ve KDV Kanunu ile Sistemimizin de özüne daha uygun olacaktır. Söz konusu malları fire olarak değerlendirdiğimizde ise bu mallar artık ilave değer yaratma imkanı olmayan mallar olarak değil, tersine kendileri fiilen satışa konu olmasalar bile bu durumları diğer malların satış fiyatının belirlenmesinde dikkate alındıkları için ilave değer yaratma dolayısıyla da ilave vergi yaratma sürecine katkıda bulunmuş yani normal ticareti yapılan malların fonksiyonunu ifa etmiş mallar olarak karşımıza çıkmaktadırlar. Dolayısıyla da bu malları ilave değer yaratma imkanı olmayan mallar olarak kabul edip, bunlarla ilgili yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılamaması gibi bir yorum ve düzenlemenin de gerekçesi kalmamaktadır.
 
Açıklanan bu nedenlerle, Gelir İdaresi''''''''''''''''nin, daha önce pek çok kez özelgelerle benimsediği görüş ve yorumdan vazgeçerek, 113 Seri Nolu KDV Genel Tebliği''''''''''''''''nde konuya ilişkin yaptığı yeni yoruma katılmadığımızı, bu yorumun gerek ilgili kanun maddesinin gerekçesi ve düzenleniş amacına, gerek benzer konularda daha önce genel tebliğle yaptığı yorumlara ve nihayet gerekse de ticari hayatın gerekleri ve gerçeklerine uygun olmadığını ifade etmek istiyoruz. Ayrıca konuya ilişkin olarak daha önce özelgelerle yaptığı ve uzun süredir de devam eden, konuya ilişkin herkes tarafından da makul ve olumlu bulunan ve benimsenen, bizce de mevcut yasal düzenlemelere uygun olan görüşünden  vazgeçilmesini gerekli kılacak herhangi bir yasa maddesi düzenlemesi olmadan yapılan bu tür değişikliklerin, vergide güven ve istikrar ilkesi ile bağdaşmayacağını ve mükellefler nezdinde "güven" sorunu yaşatacağının da unutulmaması gerekir.