64 Varlık Barışında Sermayeye Ekleme İşlemleri Ve Yaşanabilecek Muhtemel Sorunlar
Özkan ATİLA Hesap Uzmanı
Giriş
5811 sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkındaki Kanun (Varlık Barışı olarak da ifade edilmektedir) kapsamında yurt içinde ve yurt dışında bulunan kıymetlerin beyanı 02 Mart 2009 tarihinde sona ermiştir. Bu süre içerisinde 13,5 milyar TL gibi önemli bir miktarda varlık beyan edilmiştir. Söz konusu tutarın önemli bir kısmı 6 aylık süre içerisinde şirketlerin sermayelerine eklenecektir.
Bu yazımızda sermaye şirketlerince varlık barışı ile getirilen kıymetlerin sermayeye eklenmesi sürecinde yapacakları işlemler ile bunlara ilişkin olarak yaşanabilecek sorunlara kendi çözüm önerilerimiz çerçevesinde değinmeye çalışacağız. Ancak, şunu da belirtmek gerekir ki uygulama sürecinde burada değinemediğimiz çok farklı sorunlar da kendini gösterebilecektir.
I.Kanunun Amacı ve Esasları
5811 sayılı Kanunun 1. maddesinin 1. fıkrasına göre, bu Kanunun amacı; gerçek ve tüzel kişilere ait olup yurt dışında bulunan para, döviz, altın, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının ekonomiye kazandırılması ve taşınmazların kayda alınması ile yurt içinde bulunan ancak işletmelerin öz kaynakları içinde yer almayan bu türden varlıkların sermaye olarak konulmak suretiyle işletmelerin sermaye yapılarının güçlendirilmesini sağlamaktır.
Söz konusu kanunun gerekçesinde de şu ifadelere yer verilmiştir, "Tasarıyla gerçek ve tüzel kişilerce sahip olunan para, döviz, altın, hisse senedi, tahvil ve diğer menkul kıymetlerin Türkiye''''ye getirilmesi, taşınmazların kayda alınması suretiyle milli ekonomiye kazandırılması; sahip olunan söz konusu kıymetlerin banka ve aracı kurumlara ya da vergi dairelerine bildirilmek ve cüz''''i bir oranda vergi ödenmek suretiyle kayda alınması ve yapılan bu beyanlardan hareketle inceleme ve soruşturma yapılmaması öngörülmektedir. Ayrıca, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin yurt içinde sahip oldukları varlıkları işletmelerine sermaye olarak koymaları teşvik edilmektedir."
Kanunun uygulama esasları 3. maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu maddenin 1. fıkrasında yurt dışında bulunan varlıkların beyanına ilişkin düzenleme, 2. fıkrasında yurt içinde bulunan varlıkların beyanına ilişkin düzenleme, 5. fıkrasında yararlanılacak hükümler ve 7. fıkrasında şartların ihlali halinde yapılacak işlemlere ilişkin düzenleme yer almaktadır. Söz konusu fıkra hükümleri aşağıdaki gibidir.
"(1) Gerçek veya tüzel kişilerce, 1/10/2008 tarihi itibarıyla sahip olunan ve yurt dışında bulunan; para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile varlığı kanaat verici bir belgeyle ispat edilen taşınmazlar, bu Kanunun yayımlandığı ayı izleyen üçüncü ayın sonuna kadar Yeni Türk Lirası cinsinden rayiç bedelle banka veya aracı kuruma bildirilir ya da vergi dairelerine beyan edilir. Bu kıymetler, 213 sayılı Kanun uyarınca defter tutan mükellefler tarafından beyan tarihi itibarıyla kanuni defterlere kaydedilebilir. Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, bu Kanun hükümleri uyarınca kanuni defterlerine kaydettikleri kıymetler için pasifte özel fon hesabı açarlar. Bu fon hesabı, sermayenin cüz''''ü addolunur, sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılamaz, işletmenin tasfiye edilmesi halinde ise vergilendirilmez. Serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler, söz konusu kıymetleri defterlerinde ayrıca gösterirler. Bu varlıklar dönem kazancının tespitinde dikkate alınmaz.
(2) Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye''''de bulunan ancak 1/10/2008 tarihi itibarıyla kanuni defter kayıtlarında işletmenin özkaynakları arasında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazlar, bu Kanunun yayımlandığı ayı izleyen üçüncü ayın sonuna kadar Yeni Türk Lirası cinsinden rayiç bedelle vergi dairelerine beyan edilir. Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, bu Kanun hükümlerine göre 213 sayılı Kanun uyarınca kanuni defterlerine, taşınmazlar dışındaki varlıklarını banka ve aracı kurumlardaki hesaplara yatırmak suretiyle kaydederek pasifte özel fon hesabı açarlar. Bu fon hesabı, sermayenin cüz''''ü addolunur ve beyan tarihinden itibaren altı ay içinde sermayeye ilave olunur. Serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler, söz konusu kıymetleri defterlerinde ayrıca gösterirler. Bu varlıklar dönem kazancının tespitinde dikkate alınmaz. Defter tutma yükümlülüğü bulunmayan gelir vergisi mükellefleri, taşınmazlar dışındaki varlıklarına ait tutarları banka ve aracı kurumlardaki hesaplara yatırırlar, bunlar için ayrıca diğer şartlar aranmaz. ... 5) Birinci ve ikinci fıkralar kapsamında bildirilen veya beyan edilen varlıklar nedeniyle 1/1/2008 tarihinden önceki dönemlere ilişkin hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmaz. Ancak, diğer nedenlerle bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten sonra başlayan 1/1/2008 tarihinden önceki dönemlere ilişkin vergi incelemeleri sonucu gelir, kurumlar ve katma değer vergisi yönünden tespit edilen matrah farkından, bu Kanun kapsamında beyan edilen tutarlar mahsup edilerek tarhiyat yapılır.
...
(7) Birinci fıkra uyarınca bildirildiği veya beyan edildiği halde, 1/10/2008 tarihi itibariyle yurt dışında bulunduğu kanaat verici belge ile tevsik edilemeyen ve bildirim veya beyanın yapıldığı tarihten itibaren bir ay içinde Türkiye''''ye getirilmeyen veya Türkiye''''deki banka ya da aracı kurumlarda açılacak bir hesaba transfer edilmeyen para, döviz, altın, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları dolayısıyla veya ikinci fıkra uyarınca beyanda bulunulduğu halde bilanço esasına göre defter tutmayan mükelleflerce söz konusu varlıklara ilişkin tutarların banka ve aracı kurumlara yatırılmaması, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerce ise süresi içinde sermaye artırımında bulunulmaması hallerinde beşinci fıkra hükmünden yararlanılamaz."
Söz konusu Kanunun uygulama esaslarına ilişkin olarak 06.12.2008 ve 20.02.2009 tarihinde olmak üzere Resmi Gazete''''de 1 ve 2 seri nolu 5811 Sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanuna İlişkin Genel Tebliğler yayımlanmıştır.
II.Sermayeye Ekleme İşleminin Esasları ve Muhasebe Kayıtları
1/10/2008 tarihi itibarıyla yurt dışında sahip olunan varlıklardan bildirilen veya beyan edilenler, Vergi Usul Kanunu uyarınca defter tutan mükelleflerce, istenilmesi halinde, yasal defterlere kaydedilebilecektir. (1 Seri Nolu Tebliğ)
Ancak, yurt dışında bulunan söz konusu varlıkların şirket adına beyan edilmesi durumunda ilgili şirket; şahısları adına beyan edilmesi halinde bu şahısların kendileri, Kanunun sağladığı avantajlardan yararlanabileceğinden, şirket adına bildirim veya beyana konu edilen varlıkların anılan şirketin yasal kayıtlarına intikal ettirilmesi zorunludur. (2 Seri Nolu Tebliğ)
Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, bu Kanun hükümleri uyarınca yasal defterlerine kaydettikleri kıymetleri için pasifte özel fon hesabı açacaklardır. Söz konusu hesap sermayenin cüz''''ü addolunacak ve sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılamayacaktır.
Türkiye''''de bulunan; ancak, 1/10/2008 tarihi itibarıyla gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince yasal defter kayıtlarında işletmelerin özkaynakları arasında yer almayan beyana konu varlıkların da Vergi Usul Kanunu uyarınca defter tutma yükümlülüğü bulunan mükelleflerin yasal defterlerine kaydedilmeleri zorunludur.
Bu çerçevede, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin taşınmazlar dışındaki varlıklarını, öncelikle banka veya aracı kurumlardaki hesaplara yatırmaları gerekmektedir. Bu şekilde banka veya aracı kurumlara yatırılarak varlığı ispatlanan varlıkların, bu tutarlar üzerinden yasal defterlere kaydedilmesi mümkün olacaktır. Vergi dairelerine beyan edilen taşınmazlar ise yasal defterlere, vergi dairelerine beyan edilen değeriyle kayıt edilecektir.
Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, Kanun hükümlerine göre yasal defterlerine kaydettikleri varlıklar için pasifte özel bir fon hesabı açacaklardır. Bu fon hesabı, sermayenin cüz''''ü addolunacak ve beyan tarihinden itibaren altı ay içinde sermayeye ilave edilecektir.
Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince yukarıda yapılan açıklamalara göre yasal defterlere kaydedilen bu varlıklar dönem kazancının tespitinde gelir unsuru olarak dikkate alınmayacaktır.
Defter tutan mükelleflerce Kanun kapsamında beyan edilen taşınmazlar dışındaki varlıkların banka veya aracı kurumlarda açılacak hesaplara yatırılması ve daha sonra beyan edilmesi gerekmektedir. Bu şekilde beyan edilen varlıklar, Vergi Usul Kanununun kayıt zamanına ilişkin 219. maddesi hükmü çerçevesinde beyan tarihi esas alınarak yasal defterlere kaydedilecektir.
Yukarıdaki esaslar kapsamında yasal defterlere intikal ettirilen varlıklar, bu varlıklara ilişkin ödenecek vergi ve sermaye artırımına ilişkin olarak aşağıdaki kayıtlar yapılacaktır.
------------------------------------/---------------------------------- 102 BANKALAR XXX 102.04 X Bankası 529 DİĞER SERMAYE YEDEKLERİ XXX 529.06 5811 s. Kanun Kapsamında Ayrılan Fon ------------------------------------/---------------------------------- 632 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ XXX 632.90 KKEG niteliğinde vergiler 360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR 360.09 5811 s. Kanun Kapsamında Ödenecek Vergi XXX ------------------------------------/---------------------------------- 360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR XXX 360.09 5811 s. Kanun Kapsamında Ödenecek Vergi 100 KASA XXX ------------------------------------/---------------------------------- 501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE XXX 500 SERMAYE XXX ------------------------------------/---------------------------------- 529 DİĞER SERMAYE YEDEKLERİ XXX 529.06 5811 s. Kanun Kapsamında Ayrılan Fon 501 ÖDENMEMİŞ SERMAYE XXX ------------------------------------/----------------------------------
Diğer taraftan, yukarıda 632-Genel Yönetim Giderleri hesabına kaydedilen ödenecek verginin kazancın tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün olmadığından, kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.
III.Ödenmemiş Sermayesi Bulunan Şirketlerde Sermaye Artırımı
Türk Ticaret Kanununun (TTK) Anonim Şirketlerde esas sermayenin artırılmasının şartlarını düzenleyen 391. maddesi uyarınca, esas sermayeye karşılık olan hisse senetlerinin bedelleri tamamen ödenmedikçe, genel kurul yeni hisse senetleri çıkarmak suretiyle hisse senetleri çıkarmaya karar veremez. TTK''''nın 392. maddesi uyarınca, bu şarta uyulmaksızın sermaye artırımında bulunulması işlemi batıl olup, şirket yöneticileriyle denetçilerinin sorumluluğunu gerektirir. (Arslan, 2007, s. 281).
Söz konusu düzenleme dolayısıyla daha önce sermaye artırımında bulunup söz konusu sermayeyi tamamen ödemeyen şirketlerin varlık barışı kanunu ile beyan ettikleri varlıklar dolayısıyla ayrılacak fonlarını sermayeye ekleme konusunda tereddüt doğurmuştur.
Söz konusu sorun, 2 seri nolu Tebliğ ile yapılan açıklama ile çözüme bağlanmıştır. Tebliğ açıklamasına göre, "5811 sayılı Kanunun belirli bir süreyle uygulanacak olması, bu Kanuna göre beyan edilen varlıklar nedeniyle oluşan fon hesabının sermayenin bir cüz''''ü addolunacağı ve beyan tarihinden itibaren altı ay içinde sermayeye ilave edileceği hükme bağlandığından, ayrıca pay sahiplerine ilave bir ödeme yükümlülüğü de getirmediğinden daha önce ortaklarca taahhüt edilen sermaye ödenmeden de söz konusu fonların sermayeye ilave edilmesi mümkün bulunmaktadır.
Ancak, Kanun kapsamında beyan edilen varlıklar nedeniyle oluşan fonların şirket ortaklarınca taahhüt edilen sermaye taahhüt borçlarının kapatılmasında kullanılması mümkün değildir."
Söz konusu açıklama ile Maliye Bakanlığı sermaye artırımında TTK''''da ön görülen şartların artık aranmayacağı yönünde bir yorumda bulunmuştur. Söz konusu açıklama sermaye artırımı ile ilgili olarak yaşanabilecek benzer sorunlar açısından da yol gösterici olabilecek niteliktedir.
IV.Harç ve Damga Vergisi İstisnası
5811 sayılı Kanun uyarınca gerek yurt dışında gerekse yurt içinde bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazlar, bu Kanunun yayımlandığı ayı izleyen üçüncü ayın sonuna kadar Yeni Türk Lirası cinsinden rayiç bedelle vergi dairelerine beyan edilir. Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, bu Kanun hükümlerine göre 213 sayılı Kanun uyarınca kanuni defterlerine, taşınmazlar dışındaki varlıklarını banka ve aracı kurumlardaki hesaplara yatırmak suretiyle kaydederek pasifte özel fon hesabı açarlar. Bu fon hesabı, sermayenin cüz''''ü addolunur ve beyan tarihinden itibaren altı ay içinde sermayeye ilave olunur.
Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tablonun IV/16 bölümü hükmü uyarınca anonim, eshamlı komandit ve limited şirketler ile yatırım fonlarının kuruluşlarına, sermaye artırımlarına ve süre uzatımlarına ilişkin olarak düzenlenen kağıtlar damga vergisinden istisnadır.
Yine Harçlar Kanununun 123. maddesinin üçüncü fıkrasına göre, anonim, eshamlı komandit ve limited şirketlerin birleşme, devir, bölünme ve nev''''i değişiklikleri nedeniyle yapılacak işlemler harca tabi tutulmaz.
Sermaye artırımı işlemine ilişkin damga vergisi uygulaması ile gayrimenkullere ilişkin harç uygulaması konusunda 2 seri nolu Tebliğ ile açıklamalarda bulunulmuştur. Buna göre, 5811 sayılı Kanunun 3. maddesinin 2. fıkrası hükmüne istinaden sermayeye ilave edilmek üzere anonim, eshamlı komandit ve limited şirketlerin aktifine kaydolacak taşınmazlara ilişkin tapuda yapılacak işlemler ile diğer sermaye artırımı işlemleri, 492 sayılı Harçlar Kanununun 123. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca harçtan; bu işlemler için düzenlenecek kâğıtlar da Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tablonun IV/16 bölümü hükmü uyarınca damga vergisinden istisnadır.
Tapuda yapılacak işlemlere ilişkin istisna hükmünün uygulanabilmesi için mükellefler, Kanunda belirtilen beyannamenin verilmesini müteakiben, ilgili vergi dairesinden beyan edilen taşınmazların, tapu kayıtlarına ilişkin bilgileri de içerecek şekilde 5811 sayılı Kanun kapsamında şirket adına beyan edilerek özel fon hesabına alınan tutarın sermaye artırımında kullanılacağı ve bu çerçevede tapu işleminde harç ve damga vergisi aranılmayacağı hususunda bir yazı alarak, bu belgeyi ilgili tapu sicil müdürlüğüne ibraz edeceklerdir.
Ancak, istisna hükümleri münhasıran yukarıda belirtilen mükelleflerin sermaye artırımı işlemlerine yönelik olduğundan, gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin bunlar dışındaki işlemleri ve düzenleyecekleri kağıtlar harç ve damga vergisine tabi olacaktır.
Yukarıda belirtilen istisnalara ilişkin açıklamalar özellikle gayrimenkullerin sermayeye eklenmesi durumunda uygulanacak istisna bakımından özellik arz etmektedir. Söz konusu açıklama yapılmadan önce sermayeye eklenenin ayrılan fon olduğu dolayısıyla gayrimenkulün doğrudan sermayeye eklenmediğinden hareketle tapu harcının hesaplanması gerekebileceği ileri sürülmekte idi. Ancak yapılan açıklama ile dolaylı da olsa varlık fonunun değil de gayrimenkulün sermayeye eklendiğinin kabul edildiği söylenebilir.
Burada yapılacak bir değerlendirme de istisna uygulamasının Kanunun gerekçesine uygun olacağıdır. Yani şirketlerin özkaynakları arasında yer almayan varlıkların şirkete konması esas itibariyle şirkete ait olanın tekrar geri getirilmesi olarak da düşünülebilir. Kanunun bu şekilde gizli bir kabulü olduğunu söylemek yanlış olmaz. Bu haliyle de bu işlemden tapu harcı alınmaması gerektiği söylenebilir.
Ayrıca kanun gerekçesinde de yer aldığı üzere Kanunun bir amacı da sahip olunan varlıkların işletmelere sermaye olarak konulmasının teşvik edilmesidir. Bu bakımdan doğrudan sermayeye eklenen gayrimenkuller için harç istisnasının kabul edip, 5811 sayılı Kanun kapsamında beyan edilmesinin harca tabi olduğunu söylemek de kanunun amacına aykırı olacaktır.
V.Sermayeye Eklenen Kıymetlerin Değerinin Tespiti
5811 sayılı Kanun uyarınca gerek yurt dışında gerekse Türkiye''''de bulunan varlıkların, vergi dairelerine beyan edilmesi ile banka veya aracı kurumlara bildirilmesinde ya da yasal defterlere kaydedilmesinde, bu varlıkların rayiç bedelinin Türk Lirası karşılığı esas alınacaktır.
1 seri nolu Tebliğ''''e göre, rayiç bedel, söz konusu varlıkların sahiplerince bildirim veya beyan tarihi itibarıyla belirlenen alım-satım bedeli olup bu bedelin gerçek durumu yansıtması gerekmektedir.
Diğer taraftan, döviz ve döviz cinsinden varlıklar T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru dikkate alınarak Türk Lirası karşılığı beyana ve bildirime konu edilecektir. TTK''''nın Ticaret Şirketleri''''ne ilişkin genel hükümlerin düzenlendiği bölümde yer alan 143. maddesi uyarınca, sermaye olarak konan ayınların değerleri şirket mukavelesinde tespit edilmemişse konuldukları zamandaki borsa veya piyasada cari fiyatları, bunlar bulunmadığı takdirde bilirkişi tarafından belirlenecek değeri ilgililer tarafından kabul edilmiş sayılır. TTK''''nın 303. maddesi uyarınca ise anonim şirketlere ayni sermaye konulması halinde bunun değeri mahkemece tayin edilecek bilirkişilerce tespit edilir.
Konuya ilişkin Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca yayımlanan Tebliğe göre, anonim ve limited şirkete sermaye olarak ayni kıymetlerin konması halinde bunların değerlerinin tespitine ilişkin bilirkişi raporu ve mahkeme bilirkişi atama kararı; menkul kıymetin sermaye olarak konması halinde, bunun tespitine ilişkin bilirkişi raporu ve mahkeme bilirkişi atama kararı veya Yeminli Mali Müşavir raporu gerekmektedir. Yine sermaye artırımının, hisse senetlerinin konulması, değer artış fonu, iştiraklerden gelen değer artış fonu, maliyet artış fonu, iştirak hisseleri ve gayrimenkul satış karının ilavesi yoluyla yapılması halinde bunların tespitine dair Yeminli Mali Müşavir raporu gerekmektedir. (Değer artış fonu, maliyet artış fonu gibi uygulamalar bilindiği üzere Enflasyon Düzeltmesi uygulaması ile birlikte yürürlükten kalkmıştır. Bu makalemizde bu fonların zikredilmesinin sebebi makale konu başlığımız ile olan ilgi ve benzerliğinden kaynaklanmaktadır.)
Yukarıda yer alan düzenlemeler incelendiğinde ortaya şöyle bir problem çıkmaktadır; sermaye artırımında maliyet artış fonu gibi bir fonun mu sermaye eklendiği kabul edilecek yoksa bu fonun oluşmasına neden olan kıymetin mi? Her ne kadar ilgili düzenlemede belirtilmese de bize göre artık sermaye artırımının varlık fonundan kaynaklandığının kabulü ve YMM raporu ile bu fonun sermayeye eklendiğinin tespitine dair raporun düzenlenmesi gerektiğidir. Kanun hükmü incelendiğinde TTK''''da yer alan düzenlemelerden bağımsız bir şekilde yani mahkemeye başvurulup bilirkişi atanmasına ihtiyaç olmaksızın rayiç bedelin tespiti öngörülmüştür. Bu bakımdan değer tespiti dışında ayrılan fonun sermayeye eklenmesi gerektiğine ilişkin bir YMM raporu yazılması yerinde olacaktır.
Bir diğer tereddüt doğurabilecek husus ise YMM raporunda fonun oluşması ayni kıymetlerden kaynaklanıyor ise bunların rayiç bedelinin gerçeğe uygun olarak tespit edilip edilmediğine ilişkin belirleme yapılıp yapılmayacağıdır. Tebliğ''''de yer alan sermaye artırımında istenen belgeler incelendiğinde YMM tarafından düzenlenecek rapor daha çok bir değerleme yapılmamasına ihtiyaç duyulmadığı hallerde söz konusudur. Bir kıymetin cari değeri tespit edilecek ise mahkemece tespit edilen bilirkişi raporları esas alınmaktadır. Öte yandan YMM tarafından rapor düzenlense dahi örneğin bir gayrimenkulle ilgili rayiç bedelin tespitinin yapılmasını beklememek gerekir. Bize göre bu durumda da YMM''''nin beyan edilen değerin rayiç bedele uygun olup olmadığını tespit etmek dışında Kanunda aranan diğer şartlara uygun bir şekilde fonun ayrılıp ayrılmadığını tespit etmesi gerekmektedir.
Öte yandan ister YMM isterse mahkemece belirlenecek bilirkişi tarafından rayiç bedelin yeniden tespit edilebileceğinin kabulü halinde, tespit edilen bu değer ile mükellef tarafından beyan edilecek değer arasında farklılık olması halinde nasıl bir işlem yapılacağı konusu da tereddüt doğuracaktır. Aynı sorun daha sonra vergi incelemesi sırasında rayiç bedelin daha farklı tespit edilmesi halinde de ortaya çıkacaktır. Bu durumda hem sermayeye eklenecek tutarın ne olacağı hem de değerin yanlış tespitinin 5811 sayılı Kanun kapsamındaki durumunun ne olacağı belirsizdir. Yani vergi incelemesi durumunda matrahtan indirilecek tutarın ne olacağı, fazla ya da eksik ödenen vergiye ilişkin bir işlem yapılıp yapılmayacağı açıklanması gereken konular arasındadır.
5811 sayılı Kanunun hükümlerinden yararlanılması bakımında ise rayiç bedelin olduğundan yüksek beyan edilmesi halinde, tespit edilen daha düşük bedel dikkate alınarak Kanunun 3. maddesinin 5. fıkrasında sayılan hükümlerinden yararlanabileceğini ve fazladan ödenen vergilerin ise iade edilmesi gerektiğini düşünmekteyiz.
Yine rayiç bedelin düşük beyan edilmesi durumunda bize göre aradaki farktan dolayı ilave bir tarhiyat yapılmamalıdır. Ancak Kanunun 3. maddesinin 5. fıkrasında sayılan hükümlerinden yararlanılması bakımından düşük beyan edilen tutar esas alınmalıdır.
Bütün bu sorunlara ilişkin olarak idarenin bir açıklama yapmasına ihtiyaç vardır. Özellikle önümüzdeki aylarda sermaye artırımı ile ilgili olarak Sanayi ve Ticaret Bakanlığı ile bir takım uyuşmazlıklar yaşanabilecektir.
VI.Sermaye Artırımının Ortaklık Paylarına Etkisi
5811 sayılı Kanun uyarınca beyan edilen varlıklara ilişkin olarak bilanço usulüne göre defter tutan mükelleflerce pasifte ayrılan özel fonun sermayeye eklenmesi halinde ortakların mevcut sermaye payları arasında söz konusu varlığı getiren ortaklar dikkate alınarak bir değişikliğe mi gidilecektir yoksa kimin getirdiğine bakılmaksızın sermaye artırımı bütün ortaklara payları oranında mı yansıtılacaktır?
Bu sorunun cevabı, sermaye artırımının ortaklara ait varlıklardan mı kaynaklandığı yoksa daha önce ortakların tasarrufunda da olsa söz konusu varlık şirket adına beyan edilerek karşılığında ayrılan ve şirketin iç kaynağı niteliğindeki fondan mı kaynaklandığının belirlenmesine bağlıdır.
Yedek akçe, yeniden değerleme fonu, bazı varlıkların satışından elde edilen kazanç dolayısıyla ayrılan fon gibi şirket varlıklarının ve araçlarının sermayeye dönüştürülmesi suretiyle sermaye artırımında, bu artırım bedelsizdir. Yani ortaklar hiç bir bedel ödemeksizin yeni paylar edinir. Bu paylar her ortağa, artırım öncesindeki hissesi oranında yansıtılır. (İbrahim Arslan, 2007, s. 285).
Varlık barışı dolayısıyla ayrılan fonun getirilen kıymetten bağımsız ayrı bir fon olduğu ve sermayeye eklenenin bu fon olduğunun kabul edilmesi ile beyan edilen varlığın kim tarafından getirilirse getirilsin esas itibariyle şirkete ait olduğunun kabulü halinde, şirketin kendi iç kaynaklarıyla sermaye artırımı yapılması halinde yapıldığı gibi sermaye artırımı her ortağa, artırım öncesindeki hissesi oranında yansıtılması gerekir. Ancak getirilen varlığın beyan eden ortağın kendisine ait olduğu, söz konusu varlığı beyan etmekle şirkete dolayısıyla diğer ortaklara da bir avantaj sağladığı dolayısıyla getirdiği varlıktan dolayı yapılacak sermaye artımından kendisinin pay alması gerektiğini söylemek de yanlış olmaz.
Halka açık şirketlerde uygulamanın nasıl olacağı konusunda İstanbul Menkul Kıymetler Borsası (İMKB)''''nın internet sitesinde bir değerlendirme yapılmıştır. (Feyyaz Yazar, Vergi Dünyası Mart 2009).
Buna göre; halka açık anonim ortaklıkların paylarının İMKB''''de işlem görüp görmemesine bağlı olarak farklı değerlendirme yapılmıştır.
- Payları İMKB''''de işlem görmeyen halka açık anonim şirketlerde uygulama: Sermaye Piyasası Kanununun 15''''inci maddesinin 5''''inci fıkrasında; halka açık anonim ortaklıkların sermaye artırımlarında, bedelsiz payların artırım tarihindeki mevcut paylara dağıtılacağı hüküm altına alınmıştır. 5811 sayılı Kanunun "Uygulama esasları" başlıklı 3''''üncü maddesinin 2''''nci fıkrasında; bu kapsamda beyan edilen varlıkların değerleri üzerinden oluşan fonun sermayenin bir cüzü olduğu hüküm altına alınmış olup söz konusu fonların sermayeye ilavesinde bedelsiz payların artırım tarihindeki mevcut tüm paylara, payları oranında dağıtılması gerekmektedir.
Söz konusu sermaye artırımlarının pay sahiplerine ilave bir yükümlülük getirmemesi ve varlıkların şirketlere devredilmesi ve 5811 sayılı Kanunda, varlıkların, alım-satım değerini gösteren rayiç bedel üzerinden beyan edileceğinin hüküm altına alınmasından dolayı, sermayeye eklenecek bu fonların Sermaye Piyasası Kurulunca kayda alınması için sadece Mali Müşavirlik Raporu ile Kurula başvuru yeterli olacaktır.
- Payları iMKB''''de işlem gören halka açık anonim şirketlerde uygulama: Payları İMKB''''de işlem gören halka açık şirketlerin mali tablo hazırlama yükümlülüğü bulunmakta olup 5811 sayılı Kanun kapsamında beyan edilen varlıklar, rayiç değeri olan alım satım değeri üzerinden beyan konusu edilecektir. Bu çerçevede, payları İMKB''''de işlem gören halka açık şirketlerin, "seri:XI, No:29 Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya ilişkin Esaslar Tebliği" uyarınca Uluslararası Finansal Raporlama Standartları dikkate alınarak mali tabloları hazırlama yükümlülükleri söz konusu olduğundan dolayı, 5811 sayılı Kanun kapsamında rayiç değerin tespiti aşamasında anılan standartların dikkate alınması gerekmektedir.
Yukarıda yer alan değerlendirmeler incelendiğinde söz konusu sermaye artırımı işlemi şirketin kendi iç kaynaklarıyla yapılacak sermaye artırımı olarak kabul edilmiştir. Söz konusu açıklamaların halka açık olmayan şirketler açısından bir bağlayıcılığı olmasa da yol gösterici olduğu söylenebilir.
Bizim bu konudaki görüşümüz de sermayeye eklenenin ayrılan özel fon olduğu ve bu fonun şirketin iç kaynağı olduğunun kabulü gerektiği yönündedir. Beyanın şirket adına yapılması da bu durumun bir göstergesidir. Kanunun amacı incelendiğinde de daha önce vergilendirilmemiş kaynakların kayda alınması, bunlara ilişkin bir inceleme yapılmaması ve bunlar dışında yapılacak incelemelerde bulunacak matrah farklarından beyan edilen tutarın mahsup edileceği düzenlemeleri yer almaktadır. Getirilen varlıkların esas itibariyle işletmeye ait olduğu ve kayıtlarda yer almadığı yönünde bir kabul yapıldığı da söylenebilir. Beyanın şirket adına yapılması da bu kabulden kaynaklanmaktadır. Dolayısıyla burada esas amaç bu varlıkları işletmeye getirmektedir. Bu nedenle de artırılan sermayenin bütün ortaklara payları oranında yansıtılması kanunun amacına daha uygun olacaktır.
Diğer taraftan, varlık barışında önemli olan ayrılan fonun 6 ay içerisinde sermayeye eklenmesidir. Bu bakımdan sermaye artırımının ortaklar arasındaki dağılımının ne şekilde olacağının kanunun ön gördüğü şartlar arasında yer almadığını ve bu durumunun kanunun şartlarından yararlanmaya engel olmayacağını düşünmekteyiz.
VII.Edinilen Hisse Senetlerine İlişkin Devir Yasağının Olup Olmayacağı
TTK''''nın 404. maddesine göre, ayın karşılığı alınan hisse senetlerinin şirketin tescilinden itibaren başkasına devredilmesi hükümsüzdür. Bundaki amaç sermaye olarak konan elemanların değerlerinin takdirinde bir hata ya da hile yapılması halinde, sonuçtan doğrudan doğruya aynî sermaye koyan hissedarların sorumlu tutulmasıdır. Ayın karşılığı hisse senetlerinin iki yıl süre ile nama yazılı olması gerekir. (Mehmet Ali Can-oğlu, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi Eylül 2006, s.33)
Yapılan sermaye artırımı sonucu edinilen hisse senetleri için devir yasağının olup olmadığı sorunu ise sermayeye eklenenin ayni kıymet mi olduğu yoksa pasifte ayrılan fonun mu olduğuna ilişkin yapılacak kabule bağlıdır.
Bize göre, daha önce de belirttiğimiz üzere söz konusu sermaye artırımında sermayeye eklenen, ayrılan özel fon olup, bu şekilde ortaklarca edinilen bedelsiz hisse senetleri için devir yasağı bulunmamaktadır. Ancak 2 seri nolu Tebliğ ile yapılan açıklamalarda sermaye artırımında varlık barışı kapsamında beyan edilen gayrimenkullerin kullanıldığı kabul edilerek bu işlemin tapu harcından istisna olduğu belirtilmiştir. Bu durum, sermaye artırımının ayın karşılığı yapıldığı anlamına geleceğinden devir yasağını da gündeme getirecektir. Ancak, halka açık şirketlere ilişkin İMKB tarafından yapılan açıklamalarda ise artırılan sermayenin özel fondan kaynaklandığı ve ortaklara payları oranında bedelsiz hisse senedi dağıtılacağı ifade edilmiştir. Bu kabul ise söz konusu hisse senetleri açısından 2 yıllık devir yasağının bulunmadığı şeklinde yorumlanmalıdır.
VIII.Sonraki Dönemlerde Sermaye Azaltımında Bulunulması
5811 sayılı Kanun kapsamında beyan edilen varlıkların sermayeye eklenmesine ilişkin olarak, pasifte ayrılan özel fonun 6 ay içerisinde sermayeye ekleneceği ve söz konusu Kanunun 3. maddesinin 7. fıkrasında ise süresi içinde sermayeye eklenmeme durumunda Kanunun 3. maddesinin 5. fıkrasında yer alan hükümlerden yararlanılmayacağı düzenlenmiştir.
Bununla birlikte sermaye artırımı işlemi yapıldıktan sonra şirketin çeşitli nedenlerle sermaye azaltması durumunda ne şekilde işlem yapılacağı ile ilgili bir açıklama yapılmamıştır.
Bize göre amacı aynı zamanda işletmelerin sermaye yapısını güçlendirmek olan bu düzenlemenin hükümlerinden yararlanılabilmesi için sermaye azaltımı yapılmaması gerekir. Sermaye azaltımı durumunda azaltılan sermaye kadar Kanunun 3. maddesinin 5. fıkrasında yer alan hükümlerden yararlanılmaması gerekir.
Özellikle 5 yıllık tarh zaman aşımı süresinin dolması gibi bu hükümlerden yararlanmanın bir anlam ifade etmeyeceği hallerde sermaye azaltımında bulunulmasının da bir sakıncası olmayacaktır.
Yine benzer bir çok düzenlemede olduğu gibi sermayeye eklenmesi gereken bu fonun sermayeye eklenmemesi, işletmeden çekilmesi veya başka amaçlar için kullanılması halinde ilgili yıl kurum kazancına ekleneceğine dair de bir düzenleme yoktur. Bu bakımdan kanundaki düzenleme dikkate alındığında sermaye azaltımının sonuçları hiç sermayeye eklenmeme durumu ile aynı olabilecektir. Yani kanunun 3. maddesinin 5. fıkrasındaki hükümlerden yararlanılmayacaktır.
IX.Sonuç ve Değerlendirme
Bu yazımızda, 5811 sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkındaki Kanun kapsamında yurt içinde ve yurt dışında bulunan kıymetler dolayısıyla sermaye artırımı işlemleri ile bu konuda uygulamada yaşanabilecek muhtemel sorunlara değindik.
Sermaye artırımında yaşanabilecek muhtemel sorunların bir kısmına ilişkin olarak idarenin yaptığı açıklamalar ile çözüm getirilmiştir. Bu bakımdan ödenmemiş sermayesi bulunan şirketlerdeki sermaye artırımı ile harç ve damga vergisi istisnası uygulamaları açıklığa kavuşmuştur. Bununla birlikte özellikle para dışındaki varlıkların rayiç bedelinin tespiti, gerçeğe aykırı tespitlerin sonuçları, sermaye artırımında YMM veya bilirkişi raporlarının düzenlenip düzenlenmeyeceği, sermaye artırımının ortaklık paylarına etkisi ve artırılan sermayenin azaltılması hususlarında henüz bir açıklık yoktur.
Söz konusu sorunlara ilişkin kişisel değerlendirmelerimiz her bir konu itibariyle ilgili bölümde yer almaktadır. Ancak buradaki en sağlıklı yöntem, sorunlara ilişkin Tebliğ düzeyinde bir açıklamanın yapılmasıdır.
- Mehmet Ali Canoğlu, Hisse Senetleri, Lebib Yalkın, Eylül 2006.
- Muzaffer Küçük, "Varlık Barışı Kanunu Kapsamında Yapılacak İşlemlerin Muhasebeleştirilmesi", Vergi Dünyası, Mart 2009
- Feyyaz Yazar, "5811 Sayılı Kanunun Uygulamasına İlişkin 2 Seri Nolu Genel Tebliğde Yapılan Açıklamalar ile Uygulamadaki Diğer Konular", Vergi Dünyası, Mart 2009.
Yasal Uyarı
